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Aktuelles aus Recht und Steuern

Vor- und Nacherbschaft nehmen erbrechtlich und steuerlich unterschiedliche Wege: Obgleich nur ein Erbfall vorliegt, löst die Anordnung einer Vor- und Nacherbfolge erbschaftsteuerlich zwei Besteuerungsvorgänge aus. Erst versteuert der Vorerbe wie ein Vollerbe, dann der Nacherbe, auf den das Vermögen des Erblassers übergeht, als ob dieses vom Vorerben stammte. Deshalb drohen doppelte Steuerbelastungen, denen ein besonderes Augenmerk zu schenken ist. Beim Vorerben unterliegt der volle Wert des Nachlasses der Erbschaftsteuer. Die den Vorerben treffenden Verfügungsbeschränkungen bleiben bei der Bewertung des steuerpflichtigen Erwerbs außer Betracht. Ebenso bleibt unberücksichtigt, wenn der Vorerbe den Nachlass schon zu seinen Lebzeiten herausgeben muss, weil die Nacherbfolge nicht an den Tod des Vorerben geknüpft, sondern anderweitig - etwa bei Ehegatten durch die Wiederverheiratung des Überlebenden - auflösend bedingt ist. Den Vorerben entlastet, dass er die Erbschaftsteuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten hat. Damit trägt im wirtschaftlichen Ergebnis der Nacherbe die gesamte Steuerlast, weil sich der Nachlass um die vom Vorerben bezahlte Erbschaftsteuer reduziert. Wird der Vorerbe Vollerbe, weil der Nacherbe die Erbschaft ausschlägt, ist damit kein zusätzlicher steuerpflichtiger Erwerb für den Vorerben verbunden. Wirtschaftlich kommt die Rechtsstellung des Vorerben der eines Nießbrauchers sehr nahe. Daher kann es zweckmäßig sein, wenn der Erblasser an Stelle der Vorerbschaft dem designierten "Vorerben" ein Nießbrauchsvermächtnis aussetzt. Dies empfiehlt sich insbesondere dann, wenn der Erblasser dem Betreffenden ohnehin nur die Nutzung der Erbschaft für eine bestimmte Zeit zukommen lassen will. Dann wird der vorgesehene "Nacherbe" sofort als Erbe eingesetzt und hat den Erbanfall zu versteuern, während der "Vorerbe" als Nießbraucher den Kapitalwert des Nießbrauchs versteuert. Weil der Erwerb des "Nacherben" mit dem Nießbrauch belastet ist, kann dieser einen entsprechenden Schuldposten absetzen, was zu einer Verringerung des Erbschaftsteuerwerts führt. Außerdem liegen nicht zwei, sondern nur ein Erbfall vor, bei dem der Nachlass auf zwei Personen, den Erben und den Nießbraucher, aufgeteilt wird. Das führt zur Nutzung doppelter Freibeträge und günstigerer Steuersätze. Wenn das Nießbrauchsvermächtnis zu Gunsten des überlebenden Ehegatten ausgesetzt wird, kann der Nießbrauch nicht als Schuldposten in Abzug gebracht, sondern lediglich zinslose Stundung der hierauf entfallenden Erbschaftsteuer verlangt werden. Trotzdem ist auch in diesem Fall die Nießbrauchslösung günstiger, wenn von der Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, die zinslos gestundete Steuer sofort abzulösen. Dieser Steuervorteil erhöht sich, wenn der Erbe einer ungünstigeren Steuerklasse als der Nießbraucher unterliegt. Der Nacherbe unterliegt erst bei Eintritt des Nacherbfalls der Steuerpflicht, auch wenn er erbrechtlich bereits mit dem Erbfall eine veräußerliche und vererbliche Anwartschaft auf den späteren Erwerb erhält, nicht aber, wenn der Nacherbe gegen Abfindung auf sein Nacherbenrecht verzichtet, dieses gegen Entgelt überträgt oder wenn er die Nacherbschaft gegen Abfindung ausschlägt. Tritt die Nacherbfolge durch Tod des Vorerben ein, hat der Nacherbe den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Es ist dann also das Angehörigenverhältnis des Nacherben zum Vorerben, nicht zum Erblasser, maßgeblich. Auf Antrag des Nacherben kann jedoch der Versteuerung das Verwandtschaftsverhältnis des Nacherben zum Erblasser zu Grunde gelegt werden. Das hat unter Umständen erhebliche Auswirkungen auf den Umfang sachlicher Steuerbefreiungen (z.B. für Hausrat), die Höhe des persönlichen Freibetrags, den anzuwendenden Steuersatz sowie auf die Ermäßigung der Steuer bei mehrfachem Erwerb desselben Vermögens. Der Antrag setzt aber voraus, dass der Nacherbe in einem engeren Angehörigkeitsverhältnis zum Erblasser steht als zum Vorerben. Sinnvoll ist ein Antrag z.B. in folgenden Fällen: Erblasser-----Vorerbe-----Nacherbe---------------------Grund --------------------------------------------------------------------------------------- Ehemann-----Ehefrau-----Bruder des Ehemannes----Steuerklasse II statt III Vater----------Kind 1------Kind 2-----------------------Steuerklasse I statt II Geht auch eigenes Vermögen des Vorerben auf den Nacherben über, sind die beiden Vermögensanfälle hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln. Für das eigene Vermögen des Vorerben kann aber ein Freibetrag nur gewährt werden, soweit der Freibetrag für das der Nacherbfolge unterliegende Vermögen nicht verbraucht ist. Dabei kann der nicht verbrauchte Freibetrag für das Nacherbschaftsvermögen nur in Höhe des für den Erwerb vom Vorerben maßgeblichen Freibetrags in Abzug gebracht werden. Beispiel: V setzt den älteren Sohn S als Vorerben und die jüngere Tochter T als Nacherbin ein. S wiederum setzt T als Alleinerbin ein. S verstirbt. T erwirbt Nacherbschaftsvermögen von 100.000 € und Eigenvermögen ihres Bruder von 30.000 €. Beantragt T Versteuerung nach dem Angehörigenverhältnis zu V, wird der ihr zustehende Freibetrag von 205.000 € nur in Höhe von 100.000 € verbraucht. Der Freibetragsrest von 105.000 € wird beim Eigenvermögen des S nur in Höhe des Freibetrags von 10.300 € berücksichtigt, der T im Verhältnis zu S zusteht. T muss also 19.700 € versteuern. Die Steuer ist für jeden Erwerb jeweils nach dem Steuersatz zu erheben, der für den gesamten Erwerb gelten würde. Tritt die Nacherbfolge schon zu Lebzeiten des Vorerben, etwa durch Wiederverheiratung des im Ehegattentestament als Vorerben bestimmten überlebenden Ehegatten ein, gilt die Vorerbfolge als auflösend bedingter, die Nacherbfolge als aufschiebend bedingter Erwerb vom Erblasser. Dennoch muss zunächst der Vorerbe die Steuer voll entrichten. Dem Nacherben ist aber die vom Vorerben entrichtete Steuer anzurechnen. Es gelangt der Steuerbetrag in Abzug, welcher der tatsächlichen Bereicherung des Vorerben entspricht. Im Ergebnis wird damit die gegen den Vorerben festgesetzte Steuer insoweit eliminiert, als der Vorerbe nicht bereichert ist. Wenn der anrechenbare Betrag der Steuer, die der Vorerbe bezahlt hat, die vom Nacherben zu entrichtende Steuer übersteigt, findet aber keine Erstattung auf die vom Vorerben bezahlte Steuer statt. Aus erbschaftsteuerlicher Sicht kann es deshalb sinnvoll sein, den Eintritt der Nacherbfolge nicht - wie in der Praxis oft üblich - an den Tod des Vorerben zu knüpfen, sondern an ein anderes Ereignis. Gerade bei größeren Nachlässen können sich nennenswerte Belastungsvorteile ergeben. Wenn ein und dieselbe Person innerhalb von 10 Jahren Bereicherungen durch Schenkungen oder Erbfolge erfährt, werden diese in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Im Nacherbfall können hierbei nur die Zuwendungen der Person berücksichtigt werden, im Verhältnis zu der auch die Besteuerung greift. Ohne Antrag sind dies Zuwendungen des Vorerben, mit Antrag Zuwendungen des Erblassers. Der Nacherbe hat also die Wahl, eine Zusammenrechnung mit früheren Erwerben zu vermeiden oder, wenn er Bereicherungen sowohl vom Erblasser als auch vom Vorerben erfahren hat, die bei Zusammenrechnung niedrigere steuerliche Belastung zu suchen. Beispiel: V setzt Sohn S und Tochter T je zur Hälfte zu Vorerben und deren Kinder zu Nacherben ein. Sowohl S als auch T sterben hintereinander innerhalb von 10 Jahren nach V. Wenn nun nur von S ein Abkömmling vorhanden ist, versteuert dieser nach Steuerklasse I den Erwerb nach S. Für den Erwerb nach T kann er die Besteuerung nach V beantragen. Damit gilt Steuerklasse I für beide Erwerbe, während sonst der Erwerb nach T in Steuerklasse II fiele. Fazit: Die Vor- und Nacherbschaft ist nicht nur erbrechtlich kompliziert und schwer handhabbar. Sie sollte auch aus erbschaftsteuerlicher Sicht nur aus triftigen Gründen angeordnet werden. Wird die Nacherbschaft an den Tod des Vorerben geknüpft, kann es zu Progressionsverschärfungen und Freibetragsverlusten kommen. Über die Anordnung von Vor- und Nacherbschaft sollte der Erblasser nur nach eingehender Beratung und genauer erbschaftsteuerlicher Vergleichsrechnung mit Gestaltungsalternativen entscheiden.